استانداردهای حسابرسی

بخش 24 : مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب ،اشتباه در حسابرسی صورت های مالی
( تجدید نظر شده 1384 )
کلیات
1- هدف این بخش : ارائه استانداردها ، راهنمائی های لازم درباره مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب ، اشتباه در حسابرسی صورت های مالی است .
محور این بخش : مسئولیت حسابرس درباره تقلب ، اشتباه
مسئولیت اصلی این بخش : پیشگیری ، کشف تقلب ، اشتباه به عهده مدیریت واحد مورد رسیدگی
2- حسابرس هنگام برنامه ریزی ، اجرای روش های حسابرسی ، ارزیابی ، گزارشگری نتایج حاصل باید خطر وجود تحریف با اهمیت در صورت های مالی را که از تقلب ، اشتباه ناشی می شود در نظر گیرد .
تقلب ، اشتباه ، ویژگی های آن :
3- تعریف اشتباه : هر گونه تحریف سهوی در صورت های مالی ( شامل حذف یک مبلغ یا یک مورد افشاء )
مثال 1 – اشتباه در گردآوری یا پردازش اطلاعات مبنای تهیه صورت های مالی
مثال 2- برآورد حسابداری ناشی از نادیده گرفتن یا تفسیر نادرست حقایق
مثال 3- اشتباه در به کارگیری استانداردهای حسابداری مرتبط با اندازه گیری ، شناسائی ، طبقه بندی ، ارائه یا افشاء
4- (الف) تعریف تقلب
(ب) تعریف تقلب مدیران
(ج) تعریف تقلب کارکنان
توضیح الف : هر گونه اقدام عمدی یا فریبکارانه یک یا چند نفر از مدیران ، کارکنان یا اشخاص ثالث ، برای برخورداری از یک مزیتی ناروا یا غیر قانونی
توضیح ب : تقلبی که با دخالت یک یا چند نفر از مدیران واحد مورد رسیدگی رخ می دهد .
توضیح ج : تقلبی که تنها توسط کارکنان واحد مورد رسیدگی صورت می پذیرد .
تذکر : در هر دو مورد ب ، ج ممکن است تبانی با اشخاص ثالث خارج از واحد مورد رسیدگی نیز وجود داشته باشد .
5- حسابرس در بررسی تقلب دو نوع تحریف عمدی را مدنظر دارد :
الف) تحریف ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه
ب) تحریف ناشی از سوء استفاده از دارایی ها
(الف) تحریف ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه : با تحریف یا حذف مبالغ یا موارد افشاء از صورت های مالی به عمد ، به منظور فریب استفاده کنندگان صورت های مالی صورت می پذیرد ، شامل :
مثال 1- فریبکاری از قبیل سندسازی ، دستکاری یا تغییر سوابق حسابداری یا مدارک پشتوانه تهیه صورت های مالی
مثال 2- ارائه نادرست یا حذف عمدی رویدادها ، معاملات یا سایر اطلاعات با اهمیت در صورت های مالی
مثال 3- به کارگیری نادرست استانداردهای حسابداری
(ب)
6- نوع دیگری از تقلب سوءاستفاده از دارائی ها شامل سرقت دارائی های واحد مورد رسیدگی است ( اختلاس دریافت ها ، سرقت دارائی های ثابت مشهود یا نامشهود یا پرداخت وجه نقد از بابت کالا ، خدماتی که دریافت نشده است )
7- وجه تمایز بین تقلب و اشتباه : تقلب ، برخلاف اشتباه ، عمدی است معمولا با کتمان آگاهانه حقایق همراه است .
8- مسئولیت مدیریت :
الف – مسئولیت اصلی پیشگیری ، کشف تقلب ، اشتباه با مدیریت واحد مورد رسیدگی است .
مدیران برای انجام این مسئولیت پیشگیری ، کشف تقلب ، اشتباه باید موارد زیر را مورد رسیدگی قرار دهند :
- ایجاد جو مناسب
- ایجاد ، حفظ فرهنگ درستکاری ، ارزش های والای اخلاقی
- برقراری کنترل های مناسب ( کنترل های مالی ، کنترل های مربوط به رعایت قوانین ، کنترل های هشدار دهنده خطر )
ب – از دیگر مسئولیت های مدیریت واحد مورد رسیدگی اطمینان یافتن در مورد درستی سیستم های حسابداری ، گزارشگری مالی ، ایجاد محیط کنترلی ، اتخاذ سیاست ها ، روش های لازم برای اطمینان از اداره منظم واحد مورد نظر است .
مسئولیت حسابرس :
9- هدف حسابرسی صورت های مالی این است که حسابرس بتواند درباره انطباق صورت های مالی تهیه شده ، از تمام جنبه های با اهمیت ، با استانداردهای حسابداری اظهار نظر کند . اگرچه حسابرسی می تواند عاملی بازدارنده محسوب شود ، اما مسئولیت پیشگیری از تقلب ، اشتباه با حسابرس نیست ، نمی تواند باشد .
محدودیت های ذاتی حسابرسی :
10- حسابرس نمی تواند اطمینان قطعی حاصل کند که تحریف های با اهمیت در صورت های مالی ، کشف خواهد شد بلکه تنها می تواند از کشف با اهمیت در صورت های مالی ، اطمینان معقولی به دست آورد .
از جمله محدودیت های حسابرس به کارگیری قضاوت ، استفاده از رسیدگی نمونه ای ، محدودیت های ذاتی سیستم کنترل داخلی ، ماهیت شواهد در دسترس حسابرس که اکثرا متقاعد کننده هستند نه قطعی .
11- از آن جا که برای کتمان تقلب از طرح های پیچیده ، سازمان یافته ای استفاده می شود خطر کشف نشدن تحریف های با اهمیت ناشی از تقلب ، به مراتب بیش از خطر کشف نشدن تحریف های با اهمیت ناشی از اشتباه است .
تذکر : روش های حسابرسی که برای کشف یک اشتباه موثر است ممکن است برای کشف تقلب بی اثر باشد .
12- علاوه بر این ، خطر این که حسابرس تحریف با اهمیت ناشی از تقلب مدیران را کشف نکند بیش از تقلب کارکنان است چون مدیران اغلب در موقعیتی هستند که فرض بر درستکاری آنان می باشد ، قادرند روش های کنترل داخلی مقرر را زیر پا گذارند . برای مثال می توان به وادار کردن زیردستان به ثبت نادرست یا پنهان کردن معاملات اشاره کرد .
خطر حسابرسی :
13- تعریف خطر حسابرسی :
یعنی خطر این که حسابرس نسبت به صورت های مالی حاوی تحریف با اهمیت نظر حرفه ای نامناسب اظهار کند . چنین تحریفی می تواند از تقلب یا اشتباه ناشی شود . به عبارت دیگر یعنی احتمال اینکه تحریف با اهمیتی در صورت های مالی وجود داشته باشد ، حسابرسان با روش های رسیدگی خود آن را کشف نکنند.
بخش های مختلف خطر حسابرسی :
1- خطر ذاتی
2- خطر کنترل
3- خطر عدم کشف
تعریف خطر ذاتی : خطر ذاتی عبارت است از رخ دادن یک اشتباه یا تحریف با اهمیت در مانده یک حساب یا گروه معاملات ، با فرض اینکه برای آن ، کنترل داخلی وجود نداشته باشد.
تعریف خطر کنترل : خطر کنترل عبارت است از احتمال رخ دادن یک اشتباه یا تحریف با اهمیت در مانده یک حساب یا گروه معاملات ، با فرض اینکه ساختار کنترل داخلی شرکت نتواند از وقوع آن ها جلوگیری یا به موقع آن ها را کشف کند. هر چه کنترل داخلی جامع تر ؛ کامل تر باشد خطر کنترل پایین تر ارزیابی خواهد شد.
تعریف خطر عدم کشف : خطر عدم کشف عبارت است از احتمال خطر اینکه روش های رسیدگی حسابرسان سبب شود به این نتیجه برسند که اشتباه یا تحرف با اهمیتی در مانده حساب مورد رسیدگی یا گروهی از معاملات وجود ندارد ، در حالیکه حساب مذبور در واقع دارای اشتباه یا تحریف با اهمیت است.
14- حسابرس باید بر اساس برآورد خطرهای ذاتی ، کنترل آزمون های محتوا را به گونه ای طراحی کند که خطر عدم کشف تحریف های با اهمیت ناشی از تقلب ، اشتباه در صورت های مالی را به سطح قابل قبولی کاهش دهد .